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原創 萬偉華

（1）跨境重組的范圍

《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的跨境重組定義為企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易。

根據《企業所得稅法》及實施條例等規定：

1、居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。

2、非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。

3、非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

本文所說非居民企業指的是第3類非居民企業，為簡化描述，不考慮第2類非居民企業。本文也不考慮境外注冊中資企業作為居民企業的情況。

中國具有對“居民企業就境內和境外所得納稅”、“非居民企業就中國境內所得納稅”的征稅權。

本文認為，59號定義的跨境重組（一般性稅務處理）包括范圍很廣義，以下表為簡單分類：

（2）跨境重組一般性稅務處理

本文指的一般性稅務處理，僅指直接投資，不包括間接投資或被認定為間接轉讓中國居民企業股權行為。

跨境重組的一般性稅務處理是指產生跨境重組資產或股權轉讓所得的企業應按現有一般性的規定申報納稅，包括境外非居民企業轉讓境內資產或股權（給境外企業、境內企業）產生所得需繳納預提所得稅的稅務處理，以及境內企業轉讓（境內、境外）股權或資產給境外非居民企業產生所得全額按期申報納稅的一般性稅務處理。

一般性稅務處理下，資產轉讓確認所得繳納所得稅，受讓方按公允價值確認計稅基礎。

（3）非居民、居民企業的應納稅所得不同

居民企業與非居民企業在計算應納稅所得額時存在差異：

1）居民企業的企業所得稅的稅率為25％。非居民企業取得所得，適用稅率為20％減按10%的稅率征收企業所得稅。

2）企業所得稅法的所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。分為來源于中國境內、境外的所得。

居民企業就來源于中國境內、境外所得納稅，非居民企業就來源于中國境內所得納稅。

3）企業所得稅的應納稅所得額計算基于分類所得。所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

居民企業雖基于分類所得，但可以將全部所得匯總納稅，并可以扣除損失。企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

非居民企業取得所得與個人所得稅的處理類似，個人取得分類所得不可以相互之間盈虧互抵。非居民企業取得所得，同樣應分類所得、分次所得計算其應納稅所得額，不可以將各分類所得匯總合并納稅，各類所得的虧損不可以抵減其他所得。

比如非居民企業不可以將取得股息紅利所得抵減取得的股權轉讓所得后納稅，取得多項財產轉讓所得時，其中各項財產轉讓的盈虧不可以不低，一項非貨幣性資產交易中，設備、不動產等不同類財產轉讓盈虧不可以互抵，同類或不同類的每個單項資產的盈虧不可以其他單項資產的盈虧互抵。

比如持有的A公司50%股權，一次10%交易的股權轉讓盈虧，不可以抵減另一次20%的股權交易盈虧，股權轉讓沒有分步交易的認定，除非兩次股權轉讓構成一項交易，否則不可以相互盈虧互抵。

舉例，年初一次股權投資交易中，X公司以設備A（所得）、設備B（損失）、股權A（所得）、股權B（損失）對外投資Y公司，年底獲得Y公司分配的股息紅利所得。

X為居民企業，對重組資產的損失不需要單獨填報《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》進行損失申報，重組業務產生的“損失”納稅調整填報A105100《企業重組及遞延納稅事項納稅調整明細表》，即可以將設備A（所得）、設備B（損失）、股權A（所得）、股權B（損失）匯總確認重組所得或損失，在計算企業年度應納稅所得額時與股息紅利所得合并匯總納稅。

X為非居民企業，應就設備A（所得）單獨申報納稅，應就股權A（所得）單獨申報納稅，應就獲得股息紅利所得單獨申報納稅，不可以與設備B（損失）和股權B（損失）的損失匯總或抵減納稅，即使是一項在同一項以資產對外投資的交易中。

跨境重組中，居民企業對資產（股權）轉讓分單項確認所得或損失后匯總合并確認所得全額納稅（一般性稅務處理），滿足相關條件的情況下，就匯總后的所得適用非貨幣性資產投資分期納稅政策，或對股權支付部分適用特殊性稅務處理不確認所得以及對非股權支付部分確認所得納稅。

跨境重組中，非居民企業對資產（股權）轉讓分單項確認所得確認所得全額繳納預提稅（一般性稅務處理），不扣除其他單項資產損失，滿足相關條件的情況下，就單項所得適用特殊性稅務處理不確認所得。

（4）跨境重組歷史稅收政策（特殊性稅務處理）

從之前的企業重組政策可以知道，目前執行的相關重組政策與歷史政策有著很長遠的歷史淵源，跨境重組的稅收政策尤其是如此。

國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業轉讓股權所得稅處理問題的通知[全文失效]國稅函發[1997]207號 依據國家稅務總局公告2011年第2號 國家稅務總局關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告，自2011年1月4日起，本法規全文廢止。

近接一些地區詢問：外國投資者由于在中國境內設立專門從事投資業務的外商投資企業(以下稱境內投資公司)及其他形式的公司集團重組，將其或其集團內企業持有的中國境內其他外商投資企業的股權轉讓至境內投資公司，是否可以按股權成本價進行轉讓。對此類問題，經研究，現明確如下：

在以合理經營為目的進行的公司集團重組中，外國企業將其持有的中國境內企業股權，或者外商投資企業將其持有的中國境內，境外企業的股權，轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關系的公司，包括轉讓給具有上述股權關系的境內投資公司的，可按股權成本價轉讓，由于不產生股權轉讓收益或損失，不計征企業所得稅。

（5）跨境重組特殊性稅務處理（情形(一)、(二)）

跨境重組特殊性稅務處理，僅指直接投資，不包括間接轉讓中國居民企業股權行為，間接投資或被認定間接轉讓中國居民企業股權行為的，均不可以適用特殊性稅務處理。

財稅[2009]59號 財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知

七、企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：

(一)非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權;

(二)非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;

(四)財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

五、企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

國家稅務總局公告2013年第72號 國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告

一、本公告所稱股權轉讓是指非居民企業發生《通知》第七條第(一)、(二)項規定的情形;其中《通知》第七條第(一)項規定的情形包括因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形。

跨境重組從歷史政策和現行政策對比（包括非居民企業股權轉讓、源泉扣除），很明顯可以看出，現行跨境重組特殊性稅務處理政策與歷史政策是一脈相承的，基本是延續了1997年的政策和精神，但相比國稅函發[1997]207號規定的情形則更為狹窄?？缇持亟M特殊性稅務處理（情形(一)、(二)）涉及的是非居民企業轉讓境內居民企業股權的企業所得稅處理問題，僅限于非居民企業將持有的居民企業股權轉讓給：(一)其100%直接控股的非居民企業子公司；(二)其100%直接控股的居民企業子公司。

情形(一)

情形(二)

財稅[2009]59號第七條情形（一）雖有“沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化”要求，但并不因為重組不涉及跨境征稅權轉移、預提稅負未發生變化、中國稅收利益不產生變化就必然可以適用特殊性稅務處理。

現有政策并沒有廣泛性的跨境重組特殊性稅務處理，財稅[2009]59號第七條是延續了特定背景下對特定鼓勵情形的政策（國稅函發[1997]207號），且必須滿足59號第五條、第七條以及其他規定才可以適用特殊性稅務處理。

從歷史稅收政策（重組、外資重組、股權轉讓、源泉扣除等）可以明確看出，涉及非居民企業轉讓境內資產或企業股權的“非居民企業就中國境內所得納稅”，不管受讓方是非居民企業還是境內居民企業，不管是現金對價還是權益對價的，不管是直接轉讓還是合并、分立等方式導致的股權轉讓，除了明確可以適用國稅函發[1997]207號、財稅[2009]59號第七條特殊性稅務處理的，其他均應申報繳納預提所得稅（單項資產轉讓所得，不可以扣除其他資產損失），不可以適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務處理。

在適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務處理重組中，轉讓方為非居民企業，應可以參與股權收購比例計算，但自身所得和對應重組資產所得不適用特殊性稅務處理。但實際案例中存在轉讓方為非居民企業仍適用了特殊性稅務處理的情況。

居民企業與居民企業之間的重組，重組資產存在境外資產的，可以適用計稅基礎轉移等財稅[2009]59號第六條特殊性稅務處理、非貨幣性資產投資分期5年納稅、劃轉特殊性稅務處理等政策。

居民企業向非居民企業的資產轉讓，因為存在征稅權轉移，中國稅收利益發生了變化，除了明確可以適用財稅[2009]59號第七條情形（三）分期納稅，不可以適用財稅[2009]59號第六條特殊性稅務處理。

（6）股權收購還是股權轉讓、50%、85%

財稅[2009]59號對跨境重組規定“企業發生的股權和資產收購交易”，但情形（一）（二）均為非居民企業轉讓居民企業股權。

國稅函〔2009〕698號[全文廢止]提到“股權轉讓所得是指非居民企業轉讓中國居民企業的股權所取得的所得。非居民企業取得股權轉讓所得，符合財稅〔2009〕59號文件規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，應向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性重組規定的條件，并經省級稅務機關核準?！?。

國家稅務總局公告2013年第72號提到“股權轉讓是指非居民企業發生《通知》第七條第（一）、（二）項規定的情形；其中《通知》第七條第（一）項規定的情形包括因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形。非居民企業股權轉讓選擇特殊性稅務處理的，應于股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內進行備案?！?。

國家稅務總局公告2017年第37號規定“股權轉讓收入減除股權凈值后的余額為股權轉讓所得應納稅所得額。股權轉讓收入是指股權轉讓人轉讓股權所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入?！?。

本文認為59號第七條第（一）、（二）項規定的情形應按非居民股權轉讓考慮一般性稅務處理和特殊性稅務處理，并非需要滿足財稅[2009]59號第六條規定比例才能特殊性稅務處理的股權收購或資產收購。

財稅[2009]59號第七條規定跨境重組“應符合本通知第五條規定的條件”，第五條件規定“（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例?！?、“（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例?！?。

財稅[2009]59號第六條規定了收購比例不低于50%且股權支付不低于85%的要求，本文認為第六條的特殊性稅務處理要求僅限于居民企業之間重組，不適用于跨境重組，59號第七條跨境重組沒有收購比例或股權支付比例的要求，因此跨境重組特殊性稅務處理不適用財稅[2009]59號第六條收購比例不低于50%且股權支付不低于85%的要求。

財稅[2009]59號第六條境內重組特殊性稅務處理規定股權支付暫不確認所得或損失，非股權支付仍應確認所得或損失，59號第七條跨境重組沒有股權支付不確認所得、非股權支付需確認所得的規定。

結合國稅函發[1997]207號、財稅[2009]59號第六條、第七條規定，本文認為非居民企業轉讓居民企業股權的特殊性稅務處理中，所轉讓的居民企業股權不受“不低于被收購企業全部股權的50%”的比例限制，股權支付比例應為100%，即受讓方需向轉讓方全部以發行股權的方式進行股權收購。

59號第七條第（一）、（二）項規定的情形“(一)非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權；(二)非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;”中股權轉讓，并不僅僅存在于單一的股權轉讓情形。

實務中此單項股權轉讓所得可能存在于多項資產的重組情形或復雜重組情形中的單行股權轉讓，比如非居民企業將自身持有多項資產（包括境內外其他資產、境內外其他股權）以及此項居民企業股權打包一起轉讓、投資或被收購。任何重組情形下，非居民企業將居民企業股權轉讓的，非居民企業應就單項股權轉讓所得繳納預提稅，情形（一）（二）特殊性稅務處理適用的并不僅僅是單一的股權轉讓情形。

（7）直接控股是母公司還是子公司

財稅[2009]59號規定的股權支付，是指以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式，雖國家稅務總局公告2010年第4號明確規定控股企業是指由本企業直接持有股份的企業，即控股企業是本企業的子公司，但仍有諸多認為59號本意是本企業的母公司，4號是改變了59號規定，堅持認為是文件有問題。

但目前公開的看法中，財稅[2009]59號跨境重組規定中的“其100%直接控股”企業均認為是子公司，未見有“其100%直接控股”企業認為是母公司的情況。

（8）預提稅負擔、實際稅負

財稅[2009]59號規定適用特殊性稅務處理的股權轉讓情形(一)“沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化”。

國家稅務總局公告2013年第72號明確“非居民企業發生股權轉讓屬于《通知》第七條第（一）項情形的，主管稅務機關應當自受理之日起30個工作日內就備案事項進行調查核實、提出處理意見，并將全部備案資料以及處理意見層報?。ê灾螀^、直轄市和計劃單列市，下同）稅務機關。稅務機關在調查核實時，如發現此種股權轉讓情形造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，包括轉讓方把股權由應征稅的國家或地區轉讓到不征稅或低稅率的國家或地區，應不予適用特殊性稅務處理?！?。

根據72號規定“股權轉讓所得預提稅負擔變化”的判斷以稅務機關調查核實為時間節點，而不是受讓方以后將股權實際再轉讓為時間節點。

因此“股權轉讓所得預提稅負擔變化”是調查核實時依據轉讓方和受讓方所在國的稅收協定等情況判斷股權轉讓和以后再轉讓兩方各自應繳納的預提稅負擔差異，而不是股權轉讓或再轉讓“實際繳納的預提所得稅稅額中屬于該項股權轉讓所得負擔的部分”，不是該項股權轉讓所得的“實際稅負”。

經稅務機關調查核實確定“此種股權轉讓情形沒有造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化”，可以適用特殊性稅務處理，以后受讓方實際轉讓股權時，實際繳納預提稅與此時測算的預提稅有變化，也不再屬于不可以適用特殊性稅務處理的情形，不需要在實際轉讓時考慮預提稅負擔變化的問題。

（9）境外企業分立、合并導致股權轉讓

國家稅務總局公告2013年第72號規定，《通知》第七條第(一)項規定的情形包括因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形。

此條規定非常模糊，甚至在72號的官方解讀中都沒有任何的解讀，實際執行中也是爭議不斷。

普遍的看法是境外企業合并，同時還要滿足“非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權”，這樣只能是境外非居民企業持有100%股權的子公司反向吸收合并境外非居民企業母公司，才能實現合并的同時母公司將股權轉讓給100%控股的子公司，也就是所謂合并中“母轉子”才可以適用特殊性稅務處理，其他合并企業之間股權轉讓、母公司合并子公司后子公司股權轉讓給母公司，都不符合特殊性稅務處理要求。

本文認為上述文章的看法不符合國家稅務總局公告2013年第72號規定的本意。相關解讀中，普遍只對合并母轉子認可可以適用，但忽視72規定中“因境外企業分立導致中國居民企業股權被轉讓的情形”，在分立中無法出現母轉子或子轉母的情況，分立情形在各路解讀中被直接忽略。

本文認為72號規定，不應理解為分立合并等情形只能基于“非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權”字面意思的前提。

合并情形應指

（1）存續合并中，同一非居民企業擁有100%股權關系的非居民企業之間的合并；

（2）新設合并中，同一非居民企業擁有100%股權關系的非居民企業之間合并解散并新設同一非居民企業擁有100%股權關系的非居民企業；

（3）非居民企業擁有100%股權關系的非居民企業（100%子公司）與其100%孫公司之間的正反向吸收合并

由上述情形導致的被合并企業持有的居民企業股權轉讓給合并企業。

分立情形應是新設分立或存續分立中，非居民企業100%直接控股的非居民企業分立出新的由非居民企業100%直接控股的另一非居民企業，導致的被分立企業持有的居民企業股權轉讓給分立企業。

“因境外企業分立、合并導致中國居民企業股權被轉讓的情形?！敝斜晦D讓的股權比例不需要滿足不低于被收購企業全部股權的50%的要求，股權支付比例應為100%，即合并分立中，分立合并企業應向非居民企業母公司100%發行股權進行合并分立。

境外企業分立、合并遠較國內分立合并復雜，境外企業A合并境外企業B，B資產負債可能分布于不同國家，中國只就A合并B導致的境內資產轉讓所得征稅，不對B整體資產被合并所得計征稅收。

（9）10年分期確認（情形（三））

財稅[2009]59號 財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知

七、企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：

(三)居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資;

八、本通知第七條第(三)項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。

跨境重組特殊性稅務處理（情形(三)）涉及的是居民企業向其100%直接控股的非居民企業投資的企業所得稅處理問題。

情形（三）

情形“(三)居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資;”較為明確的為“投資”，獲得對價為100%“非居民企業股權”。

59號第七條第（三）規定的情形實質是國內稅法意義上非貨幣性資產投資，要求收購比例不低于50%且股權支付不低于85%沒有實際意義。

如情形（三）需要滿足比例才能適用特殊性稅務處理，可以直接適用59號第六條規定，沒有必要再制定情形（三）規定，情形（三）規定和第六條規定是沖突的，可以看出情形（三）規定是不能適用第六條股權收購或資產收購規定的。

“第七條第（三）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額?！?，滿足59號第五條規定“（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權?！?，未明確12個月后居民企業轉讓被投資企業股權（投資前原100%股權、新增投資部分）如何處理分期確認的所得，應與境內非貨幣性資產投資保持一致，“企業在對外投資10年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅；企業在計算股權轉讓所得時，可按規定將股權的計稅基礎一次調整到位?！?。