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原創 萬偉華

企業向其職工發放的以股份為基礎的支付，屬于職工薪酬范疇，會計處理應當遵循《企業會計準則第11號—股份支付》的相關規定。股份支付以權益工具的公允價值計量。股份支付所指的權益工具是企業自身權益工具。企業以回購股份形式獎勵本企業職工的，屬于權益結算的股份支付。

股份支付（職工薪酬）與職工薪酬（《企業會計準則第9號—職工薪酬（2014）》）存在區別。

職工薪酬屬于企業已實際發生，需要根據職工提供服務情況和工資標準等計算職工薪酬確認負債，并以銀行存款、股份（自身，持有的其他公司股份）、非貨幣性資產等支付。應付職工薪酬金額能夠確定。

股份支付（職工薪酬）以自身權益工具支付并以權益工具公允價值計量職工薪酬金額，這與職工薪酬是不一樣的。

股份支付（職工薪酬）包括（1）以權益結算的股份支付，指企業為獲取服務以企業自身權益工具（股份或其他權益工具）作為對價進行結算的交易；（2）以現金結算的股份支付，指企業為獲取服務承擔以企業自身權益工具（股份或其他權益工具）為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

涉及股份支付、股份贈與可以劃分為：

（1）以企業自身權益結算的股份支付（職工薪酬）情形，即企業按規定建立股權激勵計劃，并以自身股份對自身企業職工進行股權激勵；

符合《企業所得稅法》第八條規定、實施條例第34條規定“工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出?！?，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函{2009}3號）和《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）規定條件的職工薪酬等均可以作為工資薪金在企業所得稅前扣除。

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規定股權激勵“依照稅法規定進行稅前扣除”。根據會計準則和企業所得稅規定，股權激勵稅會處理存在公允價值確認、扣除時點、金額等計量差異，18號公告是對以權益（企業自身）結算的股份支付（職工薪酬）情形如何及何時在企業所得稅前扣除進行明確，并非對股權激勵能否扣除問題進行的規定。

按照或比照《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》《非上市公眾公司監管指引第6號——股權激勵和員工持股計劃的監管要求（試行）》的規定建立職工股權激勵計劃并以自身股份進行股權激勵，按會計準則有關規定進行會計處理，執行國家稅務總局公告2012年第18號企業所得稅扣除規定，在實際行權年度，按實際行權時的自身權益工具的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（2）以非企業自身權益結算的股份支付（職工薪酬）情形，即母公司按規定建立股權激勵計劃，并以母公司股份對子公司職工進行股權激勵；

以母公司股份股權進行股權激勵（母公司按照或比照相關規定建立股權激勵計劃和會計核算），仍應參考執行國家稅務總局公告2012年第18號企業所得稅扣除規定。

在實際行權年度，符合《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）“凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的”規定的，母公司按實際行權時的母公司權益工具的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額計入對接受服務企業的長期股權投資計稅基礎。接受服務企業按實際行權時的母公司權益工具的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額，計算確定作為當年工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。否則應在實際行權年度，母公司按自身權益工具的公允價格作為捐贈支出，接受服務企業作為收入處理。

子公司列支成本費用、母公司對子公司長期股權投資成本的確認存在時點和金額的稅會差異，同時會計核算母公司增加長期股權投資成本，但稅務處理仍需要滿足29號相關規定。

母公司建立股權激勵計劃并以自身股份對子公司員工進行股權激勵，子公司為接受服務單位，子公司可能存在不列支或不被認可可以列支股權激勵（職工薪酬）在稅前扣除，如不符合29號規定，母公司的股權激勵仍可能要求子公司作為收入處理。

（3）以現金結算的股份支付（職工薪酬），企業交付現金或其他資產對自身職工進行股權激勵，或，母公司交付現金或其他資產對子公司職工進行股權激勵；

以現金結算的股份支付（職工薪酬）應在兌付時按交付現金或其他資產的公允價值列支股權激勵（職工薪酬）在稅前扣除。

母公司建立股權激勵并以現金結算的股份支付稅務處理，與上述第二點稅務處理一致。

股權激勵中，“公司控股股東對員工因解鎖日前股票價格變動產生的損失進行兜底，即公司股票價格上漲的收益歸員工所有，公司股票價格下跌的損失由甲公司控股股東承擔且以現金支付損失”，與上述第二點稅務處理一致。

（4）以股份（自身，持有的其他公司股份）等發放根據職工提供服務情況和工資標準等計算職工薪酬或福利負債；

根據職工提供服務情況和工資標準等計算職工薪酬確認負債，以自身股份或持有其他公司股權股份支付（未按照或比照相關規定建立股權激勵計劃和會計核算），或企業向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。執行企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除規定。

（5）以股份（自身，持有的其他公司股份）等發放并非根據職工提供服務的獎勵或贈與。

以股份（自身，持有的其他公司股份）等發放并非根據職工提供服務的獎勵或贈與，應按贈與進行稅務處理。

未按照或比照相關規定建立股權激勵計劃和會計核算，而以自身股份作為“股權激勵”的，存在公允價格計量不準確，無法與職工提供服務相對應，因此不應執行國家稅務總局公告2012年第18號企業所得稅扣除規定，也不應按工資薪金進行稅前扣除，如可以滿足以股份方式支付確定金額的工資薪金（負債），按工資薪金進行企業所得稅扣除。

（6）以合伙企業制員工持股平臺方式進行股權激勵的，不屬于股份支付企業所得稅扣除。

職工獲得合伙企業制員工持股平臺份額的公允價格與職工支付的份額實繳資本的差額，以及持股平臺獲得標的股權的價格與標的股權公允價格，均不屬于股份支付企業所得稅扣除范圍。

股份支付為企業自身權益工具，支付對象為職工。獲得持股平臺份額的股權激勵方式，不屬于標的股權企業支付的“股份支付”，也不是標的企業以自身股權或持有的其他企業股份支付的職工薪酬，不可以企業所得稅前扣除。

（7）股份支付、股份贈與等在企業所得稅中處理差異較大，但符合“股權激勵”相關規定的均應按公允價值與行權價格的差額繳納個人所得稅。

（8）股權激勵雖可以視為員工以勞務入股，但與以資產入股時企業凈資產增大不同，股權激勵中的股份支付實質是企業原股東讓利，股本和資本公積增加，計入成本費用，轉未分配利潤，企業凈資產沒有增加。此時，將增加的股本和資本公積進行減資并彌補未分配利潤虧損，不能簡單的視為企業所有者權益之間的調整。